Βελτιώσεις ή ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο του ιδιοκτήτη

Η εγκύκλιος Ε. 2146/2019 της ΑΑΔΕ αποτελεί μια πολύ σημαντική διευκρινιστική εγκύκλιο, η οποία έκλεισε ένα μεγάλο κενό σχετικά με το τι συμβαίνει φορολογικά όταν μια μίσθωση λύνεται πρόωρα (πριν την προγραμματισμένη ημερομηνία λήξης) και ο μισθωτής έχει πραγματοποιήσει δαπάνες για βελτιώσεις, επεκτάσεις ή ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο του ιδιοκτήτη.

Ακολουθεί η αναλυτική περιγραφή των κεντρικών σημείων της εγκυκλίου, χωρισμένη ανάμεσα στον μισθωτή και τον εκμισθωτή:

1. Από την πλευρά του Μισθωτή (Αυτού που πλήρωσε τα έργα)

Όταν ο μισθωτής κάνει βελτιώσεις ή επεκτάσεις, δεν κάνει κλασικές αποσβέσεις παγίων (βάσει του άρθρου 24 του ΚΦΕ), αλλά επιμερίζει ισόποσα τη δαπάνη στα έτη της μίσθωσης για να την εκπέσει ως έξοδο (βάσει του άρθρου 22 & 23).

Αν η μίσθωση λυθεί πρόωρα

• Μεταφορά στο έτος λύσης: Το αναπόσβεστο υπόλοιπο (το ποσό της δαπάνης που δεν πρόλαβε να εκπέσει στα προηγούμενα έτη) μεταφέρεται ολόκληρο και εκπίπτει σωρευτικά ως έξοδο στο φορολογικό έτος που λύνεται η μίσθωση.
• Λογιστική ζημία: Το ποσό αυτό ουσιαστικά μειώνει τα φορολογητέα κέρδη του μισθωτή κατά τη χρονιά της αποχώρησής του από το ακίνητο.

2. Από την πλευρά του Εκμισθωτή (Ιδιοκτήτη του ακινήτου)

Για τον ιδιοκτήτη, οι βελτιώσεις που μένουν στο ακίνητό του θεωρούνται εισόδημα από ιδιοκατοίκηση / μίσθωμα σε είδος. Κανονικά, το εισόδημα αυτό επιμερίζεται και φορολογείται σταδιακά σε όλα τα έτη της μίσθωσης.

Αν η μίσθωση λυθεί πρόωρα

• Εφάπαξ Φορολόγηση: Το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού (η αξία των βελτιώσεων που δεν έχει ακόμα φορολογηθεί) θεωρείται εισόδημα από ακίνητη περιουσία και φορολογείται εφάπαξ στο έτος που επήλθε η πρόωρη λύση.
• Κίνδυνος υπερφορολόγησης: Αυτό είναι το πιο κρίσιμο σημείο της εγκυκλίου, καθώς ο ιδιοκτήτης μπορεί να βρεθεί ξαφνικά με ένα μεγάλο «τεχνητό» εισόδημα σε μία μόνο χρήση, επειδή ο μισθωτής έφυγε νωρίτερα.

Παράδειγμα Υπολογισμού σε Πρόωρη Λύση

Για να γίνει απόλυτα κατανοητό, παράδειγμα:

• Διάρκεια Μίσθωσης βάσει συμβολαίου: 10 έτη
• Κόστος Βελτιώσεων από τον μισθωτή: €50.000
• Ετήσιος επιμερισμός δαπάνης: €5.000 το χρόνο (€50.000 / 10 έτη)
• Πρόωρη Λύση: Η μίσθωση λύνεται στο τέλος του 4ου έτους (απομένουν 6 έτη).

Τι έχει συμβεί μέχρι το 4ο έτος

• Ο μισθωτής έχει εκπέσει: €20.000 (4 έτη x €5.000)
• Ο εκμισθωτής έχει φορολογηθεί για εισόδημα σε είδος: €20.000 (4 έτη x €5.000)
• Αναπόσβεστο / Υπολειπόμενο ποσό: €30.000 (€50.000 - €20.000)

Στο 4ο έτος (Έτος Πρόωρης Λύσης)

• Μισθωτής: Θα εμφανίσει στις δαπάνες του (έξοδα) ολόκληρο το ποσό των €30.000 στην τρέχουσα χρήση, μειώνοντας το φορολογητέο του εισόδημα.
• Εκμισθωτής: Θα προσθέσει στο εισόδημά του από ακίνητα ολόκληρο το ποσό των €30.000 εφάπαξ, το οποίο και θα φορολογηθεί στην κλίμακα των ακινήτων του ίδιου έτους.